1. Wat is een (geld)steekproef?
Binnen de statistiek is het gebruikelijk om een steekproef te nemen als een dataset te groot is om te controleren. Ook binnen de Belastingdienst en de Douane wordt gebruik gemaakt van steekproeven bij controles. Bij een steekproef wordt dan een kleiner deel van de aangiftes gecontroleerd.
Maar wat is nu eigenlijk een steekproef? De Douane definieert in haar leerboek, welke de Douane publiek bekend heeft gemaakt naar aanleiding van één van de WOO-verzoeken die wij hebben ingediend, de steekproef als volgt:
Een steekproef wordt gedefinieerd als een onderzoek waarbij een beperkt aantal elementen uit een populatie aselect wordt aangewezen en gecontroleerd met het doel een gekwantificeerd oordeel te verkrijgen over de populatie als geheel.
In principe maken de Belastingdienst en Douane gebruik van geldsteekproeven. Hierbij wordt de selectie niet gebaseerd op een willekeurige groep aan documenten, maar op geldbedragen. Als er een bepaalde foutlimiet is overtreden (de zogeheten ‘materialiteit’) dan worden er vervolgacties ondernomen, denk bijvoorbeeld aan een navordering. Als de foutmarge binnen de materialiteit blijft wordt de controle beëindigd.
In de geldsteekproef zien de Belastingdienst en Douane de volgende voordelen:
Het gebruik van de geldsteekproef biedt meerdere voordelen:
het maakt onze controleaanpak transparant; met andere woorden: het is volstrekt duidelijk en reproduceerbaar wat we hebben gedaan, hoe we dat hebben gedaan en op welke wijze we tot ons oordeel zijn gekomen;
het bevordert eenheid van beleid en uitvoering, omdat de omvang van de steekproef afhangt van een materialiteitsbedrag dat vooraf bekend is en voor alle (qua omvang) vergelijkbare belastingplichtigen even groot is;
we voeren onze controle zo efficiënt mogelijk uit, omdat we precies genoeg werk doen om tot een verantwoorde conclusie te kunnen komen dat 'deze aangifte goed genoeg is'. Daarbij wordt de bewijslast op een redelijke wijze verdeeld tussen de Belastingdienst en belastingplichtige;
we voeren onze controle effectief uit, omdat we de conclusie dat 'de aangifte (niet) goed genoeg is' zonder twijfel mogen trekken.
Het is wel duidelijk dat de steekproef vooral bedoeld is om vast te stellen of de administratie en de aangiften wél kunnen worden aanvaard. Feit is echter ook dat de inspecteur de resultaten van de steekproef gebruikt ingeval onregelmatigheden blijken en daarna wordt geconcludeerd dat moet worden nagevorderd. Juist in die situatie (bij navordering), is het interessant voor het bedrijfsleven om vast te stellen of aan alle uitgangspunten, interne regels en voorwaarden is voldaan om te komen tot navordering.
Hoewel veel van deze voorwaarden en regels te vinden zijn in openbare bronnen, zoals het Handboek Controle, blijkt een deel ook vastgelegd te zijn in interne richtlijnen en memo's. Uit die documenten tezamen kan de aanpak van de Belastingdienst en de Douane met betrekking tot steekproeven worden opgemaakt. Om kennis te kunnen nemen van de inhoud van die documenten, heeft ons kantoor verschillende verzoeken ingediend op grond van de Wet open overheid (WOO).
Hierna is de aanpak van de Belastingdienst en de Douane, bij de toepassing van steekproeven, nader uitgelegd.
2. Aanpak Belastingdienst en Douane
De eerste stap van de controlemedewerker is het vaststellen van de populatie en de materialiteit. De populatie is simpelweg, in het geval van een controle van de Douane, het collectief van alle aangiften, transacties en relevante documenten. De controlemedewerker moet ervoor zorgen dat de populatie volledig en representatief is, aangezien een onvolledige populatie kan leiden tot een foutief oordeel. De steekproef kan overigens ook specifiek gericht zijn op risicovolle transacties2, waarbij de inspecteur zich dus concentreert op transacties of delen van de administratie waar de kans op afwijkingen groter is. Dit is echter niet het uitgangspunt bij een steekproef.
De materialiteit speelt een cruciale rol bij het vaststellen van de ernst van eventuele afwijkingen die tijdens de steekproef worden aangetroffen. Bij belasting- en douanecontroles wordt een materialiteitsdrempel vastgesteld, die aangeeft welk bedrag als relevant wordt beschouwd. Als een afwijking wordt gevonden die onder de materialiteitsgrens blijft, wordt deze als niet-materieel beschouwd en zal deze in beginsel niet leiden tot een nadere actie, zoals een navordering. Komt die afwijking boven de drempel uit, dan wordt de aangifte als onbetrouwbaar beschouwd.
Bij de uitvoering van een steekproef geldt als uitgangspunt dat de populatie moet kunnen worden goedgekeurd. Daarvoor is het nodig dat in de steekproef geen fouten worden aangetroffen of dat de fouten de materialiteit niet overstijgen. Wordt de materialiteit wel overschreden dan worden de fouten die zijn geconstateerd in de steekproef geëxtrapoleerd3 naar de gehele populatie. De fouten die zijn geïdentificeerd in de steekproef worden dus gebruikt om een schatting te maken van de mogelijke fouten of afwijkingen in de gehele populatie.
Nadat de controlemedewerker de steekproef heeft uitgevoerd, de resultaten bekend zijn en blijkt dat (te veel) onregelmatigheden hebben plaatsgevonden, kan een UTB worden opgelegd. De resultaten van het steekproefonderzoek zijn echter niet in beton gegoten. De uitkomst fungeert als bewijsvermoeden, maar volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad moet de (beoogd) schuldenaar ook de expliciet de kans krijgen om het bewijsvermoeden te ontzenuwen. In het bijzonder moet de gelegenheid worden geboden voor ‘nader onderzoek’.
Hoewel de schuldenaar de vrije keuze heeft over de wijze waarop hij het nader onderzoek wil opzetten en uitvoeren, moet dit onderzoek wel voldoen aan de voorwaarden rondom objectiviteit, transparantie en controleerbaarheid. Het nader onderzoek hoeft niet te betekenen dat een ‘contra-steekproef’ wordt uitgevoerd, ook kan worden gekozen voor een volledige (integrale) controle.
3. De (on)geschiktheid van de steekproef in het douanerecht
Naar aanleiding van diverse dossiers waarin wij hebben geadviseerd en waarover wij procederen, maar juist ook op basis van de informatie die voortvloeit uit de WOO-besluiten, zijn wij kritisch over de toepassing van de geldsteekproef in de douane-context. Deze kritische kanttekeningen zijn hierna opgenomen.
a. Geldsteekproef is bedoeld om goed te keuren, niet om een financieel nadeel te berekenen
Onder andere uit de stukken van die naar boven zijn gekomen naar aanleiding van het WOO verzoek, blijkt dat de geldsteekproef is bedoeld om een populatie goed te keuren. In de (douane)praktijk zien we echter dat er altijd wel een onregelmatigheid of in ieder geval een discussiepunt is, die leidt tot de conclusie dat de steekproef – en daarmee de populatie – niet kan worden goedgekeurd. Het uitvoeren van de geldsteekproef in een douanecontext, leidt dan ook al vrij snel tot een navordering – vastgesteld op basis van projectie van de resultaten uit de steekproef – terwijl, nogmaals dat niet de insteek van de geldsteekproef is.
b. ‘Algemene’ belastingmiddelen zijn niet vergelijkbaar met (de wijze van berekenen van) douanerechten
Het bedrag dat moet worden afgedragen in het kader van een invoeraangifte – ofwel de douaneschuld – is afhankelijk van meerdere variabelen. Anders dan bijvoorbeeld bij de BTW, waarbij slechts drie tarieven gelden en een beperkt aantal uitzonderingen van toepassing zijn, moeten voor de berekening van de douaneschuld veel meer componenten worden meegenomen. Centraal hierin staan de douanewaarde, de goederencode en de oorsprong. Dit zijn geen grootheden die heel objectief zijn. Integendeel, in heel veel gevallen ontstaat er discussie met de Douane – en soms zelfs binnen de Douane – of alle elementen (plus en min) voor de douanewaarde op de juiste wijze zijn meegenomen, of de juiste goederencode is vastgesteld (zelfs lidstaten zijn het onderling vaak met elkaar oneens) en of een bepaalde preferentiële oorsprong kan worden geclaimd die recht geeft op een lager douanerecht. Daarnaast zijn niet alleen douanerechten van toepassing, maar ook andere belastingen, zoals antidumpingheffing, compenserende rechten of landbouwrechten. Deze belastingen kennen ook weer hun eigen kenmerken en uitzonderingen.
c. Problemen met representativiteit
Kenmerkend aan douanelogistiek is dat veelal honderdduizenden of miljoenen aangiften worden gedaan die binnen een populatie vallen. In het bijzonder is dat het geval bij de invoer van e-commerce goederen.
Anders dan bij een traditionele importeur, gaat het dan niet om één specifieke goederenstroom (bijvoorbeeld verlichting, kleding of speelgoed) maar gaat het vaak over vele duizenden en soms honderdduizenden verschillende producten. Als dan vervolgens 50 of 100 posten worden getrokken en gecontroleerd, dan zijn er dus maximaal 100 verschillende producten in de steekproef meegenomen, terwijl er vele honderden of duizenden andere producten geheel niet zijn meegenomen. Bij de berekening van het financieel nadeel over de hele populatie worden de resultaten van de steekproef echter meegenomen als ware zij representatief voor alle producten. Dat is onjuist.
d. Ten onrechte worden navorderingen wel meegenomen en terugbetalingen niet
Als bij een steekproef blijkt dat te weinig invoerrechten zijn afgedragen, dan wordt dit bedrag – uiteraard – meegenomen voor de bepaling van het resultaat van de steekproef. Als echter blijkt dat voor diverse aangiften te veel is betaald – en dus een terugbetaling zou moeten plaatsvinden – dan vindt deze terugbetaling echter niet zonder meer plaats. Dan stelt de Douane namelijk dat ‘Brussel’ (ofwel de Europese Commissie) niet goedkeurt dat een terugbetaling op grond van een steekproef wordt vastgesteld. Hoewel wij kunnen begrijpen dat strikte regels gelden voor de bewijslast om over te gaan tot terugbetaling, menen wij dat deze regels dan ook gelden voor de bewijslast om na te vorderen. De inspecteur hanteert echter blijkbaar een meer opportunistische benadering. Ook dit is een element waaruit naar onze mening blijkt dat de geldsteekproef niet geschikt is om te komen tot de berekening van een financieel nadeel.
e. In het formeel douanerecht gelden andere adagia dan in het algemeen formeel belastingrecht
In het douanerecht gelden enkele specifieke bewijsregels. Het eerste belangrijke adagium is: “elke aangifte staat op zichzelf”. De uitgangspunten van de (geld)steekproef verdragen zich uiteraard moeilijk of niet met dit adagium.
Een tweede belangrijk adagium is “degene die wil afwijken moet bewijzen”. Anders gesteld, als aangiften tijdens de verificatie niet zijn gecontroleerd, dan worden de heffingsgrondslagen in beginsel gevolgd, tenzij de inspecteur kan bewijzen dat de grondslagen toch onjuist zijn. Wij menen dat een conclusie die volgt uit een geldsteekproef – namelijk dat blijkt dat een bepaald gedeelte van de populatie is onderzocht en dat daarbij een te groot gedeelte onregelmatigheden vertoont – ruim onvoldoende is om voor het deel dat geheel niet is onderzocht conclusies te trekken.
Kortom, de conclusie is dat een (geld)steekproef in beginsel niet geschikt is om binnen de douanecontext te gebruiken, althans niet om de grondslag te vormen voor een navordering.
Wilt u meer weten over de toepassing van steekproeven in de douanecontext? Neem dan gerust contact op met een van onze adviseurs.