Recente ontwikkelingen BTW bij invoer

1. Inleiding

Eén van de belastbare feiten voor de omzetbelasting (‘BTW’) is de invoer van goederen. Op deze manier worden goederen, die uit derde landen afkomstig zijn, aan eenzelfde BTW-druk onderworpen als goederen die zich in het vrije verkeer van de Europese Unie (‘EU’ of ‘Unie’) bevinden.

De hoofdregel is dat de BTW bij invoer zich gedraagt als een recht bij invoer, ofwel als een douanerecht. Het gevolg hiervan is dat bij het ontstaan van een douaneschuld, ook direct een schuld voor de BTW ontstaat. Deze samenloop lijkt vanzelfsprekend te zijn maar is dat zeker niet, gezien recente jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (‘Hof’).

Duidelijke nuances zijn ook geplaatst bij de heffing van BTW als de goederen na de invoer naar een andere EU-lidstaat zijn vervoerd. Door gebruik van de vrijstelling is geen BTW bij invoer verschuldigd. De BTW is dan namelijk in de EU-lidstaat verschuldigd waar de goederen aan de afnemer worden geleverd. Maar hoe zit het als later fraude wordt gepleegd? Ook hierover is de afgelopen tijd jurisprudentie gewezen.

Bij personen die veel met douanezaken te maken hebben, horen wij nog wel eens verbazing als wij spreken over problemen inzake BTW bij invoer. De BTW bij invoer kan toch gewoon worden verlegd of anders verrekend, is dan de reactie. Maar dat is zeker niet altijd het geval. Waarschijnlijk doelen zij op het feit dat op grond van de Nederlandse wetgeving de mogelijkheid bestaat om de BTW te verleggen naar de afnemer van de goederen. Zo is het niet nodig om de BTW eerst af te dragen bij invoer en daarna de BTW weer terug te vragen. Denk hierbij aan de situatie dat een logistiek dienstverlener in opdracht van de importeur de goederen invoert. Op deze manier wordt met de verleggingsmogelijkheid een belangrijk liquiditeits- en financieringsvoordeel behaald.  

Het is echter niet in alle gevallen mogelijk om de BTW te verleggen. Dat is al zeker niet het geval als de logistiek dienstverlener de schuldenaar is. De goederen zijn immers niet voor hem bestemd en de BTW kan dan ook niet in mindering worden gebracht. Het gevolg is dat de BTW terdege moet worden afgedragen en daarna kan worden gefactureerd aan de opdrachtgever. Of deze dan betaalt, blijft natuurlijk de vraag.

Ook is het relevant dat de BTW meteen behoorlijk aantikt. Hoewel het tarief van het douanerecht meestal beperkt blijft tot enkele procenten, is de BTW bij invoer meteen 9% of 21%. 

In dit artikel wordt eerst het ontstaan van de douaneschuld uiteengezet (onderdeel 2). Vervolgens staan wij stil bij het wettelijk systeem omtrent de BTW bij invoer (onderdeel 3). In het daaropvolgende onderdeel bespreken wij de verschillende arresten van het Hof waaruit blijkt dat het standpunt van de belasting- en douaneautoriteiten lang niet altijd juist is (onderdeel 4). Het is namelijk niet zwart – wit, er zijn diverse grijstinten mogelijk. Wij sluiten dit artikel af met onze conclusie (onderdeel 5).

2. Ontstaan douaneschuld

Zoals hiervoor al kort is beschreven, ontstaat een BTW-schuld  bij invoer als gevolg van het feit dat een douaneschuld ontstaat. Het één (de douaneschuld) leidt automatisch, althans dat dacht men, tot het ander (de BTW-schuld). Om te bepalen wanneer een douaneschuld ontstaat, is het douanewetboek van de unie[1] (‘DWU’) van belang. Zo volgt uit artikel 77 lid 1 onderdeel a DWU dat een douaneschuld ontstaat bij de invoer van niet-Uniegoederen in het vrije verkeer, de zogenoemde reguliere invoer[2].

Maar niet alle goederen die de Unie of Nederland binnenkomen, worden ook direct in het vrije verkeer gebracht. Binnen het douanerecht zijn er namelijk ook andere douaneregelingen zoals douanevervoer, opslag in een douane-entrepot of in een vrije zone (hierna ‘douane-opslag’), tijdelijke invoer of actieve veredeling. Deze bijzondere regelingen worden in artikel 210 DWU genoemd en later in het DWU nader uitgewerkt. Deze regelingen hebben alle gemeen dat de goederen niet worden onderworpen aan invoerrechten, andere heffingen bij invoer en evenmin handelspolitieke maatregelen. In deze situatie ontstaat dan in beginsel geen douaneschuld. Dit brengt met zich mee dat er dan ook geen schuld voor de BTW bij invoer ontstaat.

Dat betekent echter niet dat als de goederen onder douanevervoer, douane-opslag, tijdelijke invoer of actieve veredeling worden geplaatst, er nooit een douaneschuld ontstaat. Er zijn namelijk diverse voorwaarden verbonden aan het gebruik van deze bijzondere regelingen. Als die voorwaarden niet worden nageleefd, dan ontstaat een douaneschuld. Maar ook als de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken, ontstaat een douaneschuld. Beide situaties volgen uit artikel 79 DWU.

Van een onttrekking aan het douanetoezicht is bijvoorbeeld sprake als niet-Uniegoederen worden gestolen, terwijl de goederen onder de regeling douanevervoer waren geplaatst. Maar er is ook sprake van een onttrekking in veel ‘lichtere’ varianten. In het arrest Wandel[3], heeft het Hof bepaald dat onder onttrekking aan het douanetoezicht wordt verstaan “elke handeling of elk nalaten die/dat tot gevolg heeft, dat de bevoegde douaneautoriteit, zij het tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet de controles uit te voeren als bedoeld in artikel 37, lid 1, van het CDW.” Artikel 37 CDW[4] is de voorloper van het huidige artikel 134 DWU.

Het is niet van belang of de Douane ook daadwerkelijk een controle uitvoerde of wilde uitvoeren. Evenmin is van belang of het om fysiek toezicht of administratief toezicht gaat. Dit heeft tot veel jurisprudentie geleid over de reikwijdte van de term ‘onttrekking aan het douanetoezicht’. Uiteindelijk moet worden vastgesteld dat het douanerecht en de wijze waarop een douaneschuld wordt vastgesteld, een zeer formalistische aanpak kent. Zo ontstaat zelfs een douaneschuld als niemand – ook de Douane niet – twijfelt aan het feit dat de goederen de EU hebben verlaten. Een duidelijk voorbeeld van deze zeer formalistische aanpak volgt uit het arrest B&S Global Transit Center[5].

3. BTW bij invoer

Op grond van artikel 1 aanhef onderdeel d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (‘Wet OB’) is de invoer van goederen een belastbaar feit voor de BTW. Dit artikel is een directe implementatie van artikel 2 aanhef onderdeel d van de BTW-richtlijn[6]. Anders dan bij de overige belastbare feiten voor de BTW, is de invoer ook van toepassing op particulieren en niet voorbehouden aan de ‘BTW-ondernemer’ van artikel 7 Wet OB. De invoer van goederen door een particulier is derhalve ook een belastbaar feit.

Verschillende vormen van invoer

Ingevolge artikel 18 lid 1 Wet OB worden de volgende vormen van invoer als belastbaar feit gekwalificeerd:

1. Goederen die niet in het vrije verkeer zijn gebracht en vanuit een derde land worden ingevoerd in de Unie. Deze vorm omvat de reguliere invoer, oftewel het in het vrije verkeer brengen van de goederen. Ook omvat deze vorm het niet-regulier binnenbrengen van goederen, kortweg ‘smokkel’. Overigens worden goederen bij het binnenbrengen vaak onder een douaneregime geplaatst. Hierdoor is (nog) geen sprake van invoer.
2. Goederen die in het BTW-gebied worden ingevoerd, terwijl ze zich al in het douanegebied van de Unie bevonden. Dit heeft te maken met het feit dat het BTW-gebied en het  douanegebied niet aan elkaar gelijk zijn[7]. Daarom worden de goederen in een dergelijk geval toch beschouwd alsof het niet-Uniegoederen zijn die de Unie binnenkomen.
3. Het beëindigen van of het onttrekken aan een douaneregime[8]. Overigens leidt het opvolgen – en dus op reguliere wijze beëindigen – van verschillende douaneregelingen niet tot invoer[9].
4. Bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met niet-Uniegoederen.     

Naast deze vormen van invoer, vermeldt artikel 18 lid 1 Wet OB ook steeds bij de verschillende vormen het zinsdeel ‘in Nederland’. Wil Nederland BTW heffen over de invoer van goederen, dan is het van belang dat de invoer in Nederland plaatsvindt. Vaak is dit wel duidelijk. Er zijn echter situaties denkbaar waarbij het niet duidelijk is waar het belastbare feit heeft plaatsgevonden. Het DWU geeft in ieder geval antwoord op de vraag waar de douaneschuld ontstaat[10]. Echter, zoals we zullen zien, betekent het ontstaan van een douaneschuld niet altijd dat ook dan – en op die plek – een BTW-schuld ontstaat.

Maatstaf en vrijstellingen

De maatstaf van heffing voor de BTW bij invoer wordt in artikel 19 Wet OB bepaald en wordt gevormd door de douanewaarde[11]. Ook hier zien we weer een koppeling met het douanerecht. Vervolgens bepaalt artikel 20 Wet OB het verschuldigde percentage: 21%, 9%[12] of nihil[13].

In de artikelen 21, 21a en 21b Wet OB zijn vrijstellingen opgenomen inzake de BTW bij invoer. Zo kan worden gedacht aan de situatie dat als er voor douanerechten een vrijstelling bestaat, de invoer van goederen ook voor BTW-doeleinden wordt vrijgesteld. Het gaat dan onder meer over de vrijstellingen voor de bagage van reizigers. Deze blijven voor dit stuk buiten beschouwing.

Daarnaast bevat artikel 21 aanhef onderdeel d Wet OB ook een vrijstelling voor de BTW bij invoer indien goederen na de invoer worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat. Oftewel na de invoer van goederen vindt een intracommunautaire levering plaats. Artikel 21 onderdeel d Wet OB is een implementatie van artikel 143 onderdeel d van de BTW-richtlijn. In dit kader zijn de afgelopen tijd diverse prejudiciële vragen beantwoord door het Hof. De betreffende arresten worden in onderdeel 5 verder behandeld.

Wijze van heffing

Uit artikel 22 Wet OB volgt dat de wijze van heffing voor de BTW bij invoer op dezelfde wijze plaatsvindt als de heffing van douanerechten. De Douane stuurt dan ook – aangenomen dat er sprake is van een ‘reguliere invoer’ van niet-Uniegoederen in het vrije verkeer – een zogenoemde uitnodiging tot betaling, waarin zowel de douanerechten als de BTW bij invoer zijn opgenomen.

Artikel 22a Wet OB regelt nadere regels indien er sprake is van de invoer van goederen die zich al wel in het douanegebied bevinden, maar nog niet in het BTW-gebied.

Als gevolg van artikel 22 Wet OB dient de BTW bij invoer direct te worden voldaan. In bepaalde gevallen kan op grond van artikel 23 Wet OB gebruik worden gemaakt van de zogenoemde verleggingsregeling[14]. Dit houdt in dat de BTW bij invoer niet direct aan de grens hoeft te worden voldaan, maar wordt verlegd naar de reguliere BTW-aangifte. De verschuldigde BTW bij invoer kan dan meteen – indien de ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting – in mindering worden gebracht op de BTW-aangifte. Per saldo wordt dan ook geen BTW bij invoer betaald. Met artikel 23 Wet OB kan een belangrijk liquiditeits- en financieringsvoordeel worden behaald.

4. Het Hof van Justitie over BTW bij invoer

Zoals we al eerder hebben beschreven, kent de vaststelling van de douaneschuld een zeer formalistische aanpak. Er is immers al vrij snel sprake van een onttrekking aan douanetoezicht, zodat dan een douaneschuld ontstaat. Daarnaast luidt de hoofdregel dat bij het ontstaan van een douaneschuld, ook direct een BTW-schuld ontstaat. Diverse rechterlijke colleges vonden het blijkbaar onvoldoende duidelijk of deze hoofdregel daadwerkelijk zo strikt moet worden toegepast. Er zijn dan ook verschillende prejudiciële vragen aan het Hof gesteld[15]. Op 10 juli 2019 heeft het Hof in dit kader het interessante arrest Federal Express gewezen.

Het arrest Federal Express

Het feitencomplex van het arrest Federal Express[16] is als volgt. Goederen afkomstig uit derde landen worden via luchtvervoer naar Duitsland met eindbestemming Griekenland gebracht. De goederen worden voor het vervoer van Duitsland naar Griekenland onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer geplaatst. Van belang is dat de goederen daadwerkelijk in Griekenland zijn aangekomen. In deze procedure wordt gesteld dat in Duitsland onregelmatigheden zijn geconstateerd bij het extern communautair douanevervoer. Als gevolg hiervan heft de Duitse Douane BTW bij invoer. Het geschil betreft nu of deze BTW terecht is verschuldigd in Duitsland, terwijl de goederen in Griekenland zijn aangekomen.

In deze procedure is het met name van belang of BTW bij invoer afhankelijk is van het feit dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen of dat het louter risico dat zij daarin terechtkomen voldoende is voor de heffing van de BTW. Volgen we de douanerechtelijke – en formalistische – aanpak dan is geen twijfel mogelijk. Er ontstaat namelijk een douaneschuld zodra ook maar enige formaliteit niet wordt vervuld. In die zin ontstaat dus direct een douaneschuld in Duitsland. De vraag is of de BTW-schuld ook in Duitsland ontstaat.

Op 10 juli 2019 heeft het Hof positief – voor het bedrijfsleven – geoordeeld. Het Hof heeft onder meer antwoord gegeven op de volgende vraag: “Indien een goed dat in een EU-lidstaat via een douanerechtelijke onrechtmatige handelwijze is binnengebracht, waardoor een douaneschuld bij invoer is ontstaan, is dit goed dan in het economische circuit van de Unie terechtgekomen?”

Voordat het Hof tot een eindoordeel komt, stelt het Hof dat goederen die niet op regelmatige wijze in het douanegebied van de Unie zijn ingevoerd, vermoed worden in het economische circuit van de Unie terecht te zijn gekomen op het grondgebied van de EU-lidstaat waar zij in de Unie zijn binnengebracht. Dit betekent dat in onderhavige casus BTW bij invoer in Duitsland zou zijn verschuldigd. Echter, in acht nemend dat de BTW een verbruiksbelasting is, brengt het Hof een belangrijke nuance aan. Het Hof oordeelt namelijk dat een dergelijk vermoeden, kan worden weerlegd. In onderhavige casus is het binnenbrengen via een douanerechtelijk onrechtmatige handelswijze een onvoldoende grond om aan te nemen dat de goederen daadwerkelijk in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen en dat hier niets tegenin kan worden gebracht. Van belang is dat de goederen zijn vervoerd naar een andere EU-lidstaat. Die andere EU-lidstaat is de eindbestemming en de EU-lidstaat waar het goed is verbruikt. Oftewel, daar is het goed in het economisch circuit terechtgekomen. Daarom is de BTW bij invoer in deze andere EU-lidstaat verschuldigd, namelijk Griekenland.

Dit arrest vormt een belangrijke uitzondering op de hoofdregel, dat bij het ontstaan van een douaneschuld de BTW ‘meegaat’. Het vermoeden dat in een dergelijke situatie een BTW-schuld is ontstaan, kan derhalve terdege worden weerlegd. Van belang is om vast te stellen of de goederen in het economisch circuit terecht zijn gekomen.

Naar onze mening heeft het arrest vergaande gevolgen. Er zijn immers diverse situaties waarbij een douaneschuld ontstaat, terwijl vaststaat dat de goederen de EU-lidstaat of de EU wél hebben verlaten. Denk aan een niet-zuivering van douanevervoer of goederen die onder actieve veredeling zijn gebracht en waarbij de formaliteiten niet zijn gevolgd, maar waarbij wel telkens met zekerheid kan worden vastgesteld dat de goederen de EU hebben verlaten. De stelling die in het verleden altijd werd aangenomen – namelijk dat ook voor de BTW een belastingschuld ontstaat bij onregelmatige invoer, onttrekking aan het douanetoezicht of het niet voldoen aan de verplichtingen[17] – is dus zeker niet in alle gevallen juist.

5. Invoer en opvolgende transacties

Hierna behandelen wij twee arresten over de BTW bij invoer waarbij onregelmatigheden waren gepleegd door de ontvangers van de opvolgende intracommunautaire overbrenging. Is dan de vrijstelling wel of niet van toepassing? Zeker in het kader van e-commerce is dat een belangrijke vraag. Veel afhandelaars leveren via Nederland zendingen door naar andere EU-lidstaten en dragen dan in Nederland de BTW niet af. Deze wordt dan immers in de EU-lidstaat van de afnemer aangegeven als een intracommunautaire verwerving.

 Het arrest Ježovnik              

In de procedure Ježovnik[18] stond de vraag centraal of het niet voldoen aan materiële voorwaarden betekent dat de BTW-vrijstelling kan worden geweigerd. Ježovnik hield zich bezig met de invoer en distributie van bananen. In deze zaak ging het over de invoer van bananen afkomstig uit derde landen die werden ingevoerd in Slovenië. De bananen werden weliswaar in het vrije verkeer gebracht, maar omdat de goederen naar een andere EU-lidstaat gingen, werd de BTW vrijgesteld. Voor de BTW-vrijstelling was het nodig om aan te tonen dat de bananen naar een andere EU-lidstaat werden vervoerd. Daarom overlegde Ježovnik gebruiksverklaringen en eindbestemmingsverklaringen met een stempel van de in de aangifte vermelde ontvangers van de goederen. De bananen waren namelijk al verkocht aan kopers in Roemenië. De Douane verleende na controle van de verklaringen dan ook de BTW-vrijstelling.

De Douane van Slovenië stelde achteraf nog een controle in waaruit bleek dat niet aan alle voorwaarden voor de BTW-vrijstelling was voldaan. Naast het feit dat onregelmatigheden met de vervoersdocumentatie werd geconstateerd, bleek dat verscheidende Roemeense kopers uit het BTW-register waren geschrapt. Uit informatie van Roemeense belastingautoriteiten bleek dat bepaalde Roemeense kopers ‘missing traders’ waren die niet op het geregistreerde adres actief waren. Ook werd de echtheid van de handtekeningen op de vervoersdocumenten betwist en het bestaan van enige band met de kopers ontkend.

Na het onderzoek stelde de Douane van Slovenië dat Ježovnik niet heeft aangetoond dat de bananen in kwestie daadwerkelijk het Sloveense grondgebied hebben verlaten en aan de in de aangifte vermelde afnemers waren geleverd. Ook stelde de Douane dat Ježovnik onzorgvuldig was geweest en had nagelaten basiscontroles met betrekking tot de kopers uit te voeren en aanwijzingen van BTW-fraude had genegeerd.

Het Hof moest antwoord geven op de vraag of Ježovnik de BTW-vrijstelling mocht toepassen nu achteraf niet werd voldaan aan de materiële voorwaarden voor de vrijstelling. Dit terwijl in eerste instantie, op grond van een voorafgaande controle van de aangedragen bewijzen door de Douane, de vrijstelling wel was verleend. Het Hof oordeelt dat de Douane niet meer kan terugkomen op zijn eerdere standpunt. Daarvoor is noodzakelijk dat Ježovnik te goeder trouw heeft gehandeld en – binnen de grenzen van wat redelijkerwijs van hem kon worden verlangd – alles in het werk heeft gesteld om elke betrokkenheid bij belastingfraude te voorkomen.

Uit dit arrest volgt dat een beroep op een vrijstelling van BTW bij invoer niet zomaar mag worden geweigerd. Daarbij speelt niet zozeer de douaneschuld een rol, maar meer de vrijstelling na de invoer. Ofwel in Nederland de toepassing van artikel 21 onderdeel d Wet OB.

Het arrest Vetsch

Het arrest Vetsch[19] betreft een geding tussen de Oostenrijkse belastingautoriteiten en een Oostenrijkse vervoersonderneming, Vetsch. De vraag was of de vrijstelling van de BTW bij invoer voor goederen afkomstig uit Zwitserland in Oostenrijk kon worden toegepast met het oog op de overbrenging ervan naar Bulgarije. Vetsch trad op als indirecte vertegenwoordiger voor Bulgaarse afnemers. Later bleek dat de Bulgaarse afnemers – in een later stadium van de logistieke keten – fraude pleegden. Daarom werd Vetsch geacht hoofdelijk aansprakelijk te zijn als schuldenaar van de BTW bij invoer. Het Hof diende in het bijzonder te oordelen of fraude in een latere schakel van invloed kon zijn op de toepassing van de BTW-vrijstelling. 

Het Hof oordeelt in dit kader ten eerste dat de invoer waarop een intracommunautaire overbrenging volgt en de levering ten aanzien waarvan fraude is gepleegd, worden beschouwd als handelingen die losstaan van elkaar. Vervolgens oordeelt het Hof dat de vrijstelling van BTW bij invoer niet mag worden ontzegd aan Vetsch. Het is namelijk de Bulgaarse afnemer die in een later stadium fraude pleegt. Daarnaast is ook niet gebleken dat Vetsch wist of behoorde te weten dat er sprake was van fraude. Vetsch was dan ook geen schuldenaar voor de BTW.

Uit dit arrest blijkt dat bij het toepassen van de vrijstelling van BTW bij invoer, waarbij de BTW in een latere schakel niet op rechtmatige wijze wordt aangegeven, de aangever (bij invoer) die de BTW vrijstelling toepast, niet aansprakelijk kan worden gehouden voor een later door een ander gepleegde fraude.  

6. Conclusies uit deze arresten

Naar aanleiding van de drie recente arresten is eens te meer duidelijk dat de ‘BTW-soep’ niet zo heet wordt gegeten als de ‘douane-soep’. De Douane en BTW-regels zijn niet, zo blijkt uit deze arresten, ‘één-op-één’ toepasbaar. De aangever (bij invoer) moet goede zorg betrachten en fraude met BTW proberen te voorkomen. Maar, hij is als titularis of aangever zeker niet automatisch aansprakelijk voor de BTW bij invoer als er een douaneschuld ontstaat. Dat is een belangrijke koerswijziging ten opzichte van de zienswijze die de Nederlandse Douane tot kort erop nahield.

Ondanks het feit dat het Hof in meerdere procedures heeft gewezen op de verschillen tussen de invoerrechten en de BTW, zien we in de praktijk dat de Belastingdienst en Douane zich niet in alle gevallen veel gelegen laten liggen aan deze jurisprudentie. Hoewel een harde aanpak in de strijd om BTW-fraude begrijpelijk is, is er weinig begrip op te brengen voor het feit dat de autoriteiten doen alsof deze – hun minder welgevallige – jurisprudentie niet bestaat. Het is dan ook van belang dat bij de heffing van BTW bij invoer – zeker als die niet in mindering of in aftrek kan worden gebracht – kritisch wordt vastgesteld of de BTW-schuld wel terecht wordt geheven.